ამონაგების აღიარება მხოლოდ ხელშეკრულებაში მითითებული თანხის განსაზღვრით არ შემოიფარგლება. საწარმომ ასევე უნდა გააანალიზოს, რას უკავშირდება ეს თანხა და როდის სრულდება მომხმარებლის წინაშე აღებული ვალდებულებები;

ფასს 15-ის ხუთსაფეხურიანი მოდელის პირველი სამი საფეხურის შემდეგ საწარმოს უკვე განსაზღვრული აქვს:

საფეხური 1: რა ხელშეკრულება დადო მომხმარებელთან;

საფეხური 2: რა საქონლის ან მომსახურების გადაცემას ჰპირდება მომხმარებელს,და

საფეხური 3: რა არის გარიგების ფასი.

ამის შემდეგ ჩნდება ორი მნიშვნელოვანი კითხვა:

1. როგორ უნდა განაწილდეს გარიგების ფასი შესრულების ვალდებულებებზე? და
2. როდის უნდა მოხდეს ამონაგების აღიარება?

ფასს 15-ის მე-4 საფეხურის მიზანია, საწარმომ გარიგების ფასი თითოეულ შესრულების ვალდებულებაზე ან განსხვავებულ საქონელსა თუ მომსახურებაზე ისე გაანაწილოს, რომ საუკეთესოდ ასახოს ანაზღაურების ის ოდენობა, რომლის მიღებასაც საწარმო მოელის დაპირებული საქონლის ან მომსახურების გადაცემის სანაცვლოდ.

მეოთხე საფეხური მნიშვნელოვანია მაშინ, როდესაც ერთი ხელშეკრულება მოიცავს ერთზე მეტ დაპირებულ საქონელს ან მომსახურებას.

მაგალითად, კომპანიამ მომხმარებელს შეიძლება ერთ ხელშეკრულებაში შესთავაზოს: 1. პროგრამული უზრუნველყოფა,2. მისი დანერგვის მომსახურება, და 3. შემდგომი ტექნიკური მხარდაჭერა.

ასეთ შემთხვევაში მხოლოდ ხელშეკრულების ჯამური ფასის ცოდნა საკმარისი არ არის. საწარმომ უნდა განსაზღვროს, ამ ფასის რა ნაწილი უკავშირდება თითოეულ შესრულების ვალდებულებას.

გარიგების ფასის განაწილების საუკეთესო გზა, როგორც წესი, არის გარიგების ფასის განაწილება თითოეულ იდენტიფიცირებულ შესრულების ვალდებულებაზე შედარებითი განცალკევებით გასაყიდი ფასის საფუძველზე.(relative stand-alone selling price, “SSP”).

ფასს 15 განცალკევებით გასაყიდ ფასს („SSP”) განსაზღვრავს როგორც ფასს, რომლითაც საწარმო მომხმარებელს ცალკე მიჰყიდდა დაპირებულ საქონელს ან მომსახურებას.

• თუ განცალკევებით გასაყიდი ფასის განსაზღვრა შესაძლებელია, საუკეთესო მტკიცებულება ის გასაყიდი ფასია, რომელზე დაკვირვების შედეგად საწარმო ანალოგიურ გარემოებებში ანალოგიურ მომხმარებლებს სთავაზობს.
• თუ განცალკევებით გასაყიდ ფასზე დაკვირვება არ ხერხდება, რაც შეიძლება გვხვდებოდეს გარკვეულ, მაგალითად, უძრავი ქონების ან სამშენებლო სექტორებში, საწარმომ ფასი უნდა დაადგინოს ყველა ხელმისაწვდომ ინფორმაციაზე მაქსიმალური დაკვირვების შედეგად მიღებული მონაცემების გამოყენებით, მათ შორის ბაზრის პირობების, საწარმოსთვის სპეციფიკური ფაქტორებისა და მომხმარებლის შესახებ ინფორმაციის გათვალისწინებით.

ფასს 15 გვთავაზობს, თუმცა არ გვავალდებულებს, განცალკევებით გასაყიდი ფასის დადგენის სამი შესაძლო მეთოდის გამოყენებას:

თუ ხელშეკრულებით დაპირებული ორი ან მეტი საქონლის ან მომსახურების განცალკევებით გასაყიდი ფასები ძალიან ცვალებადი ან გაურკვეველია, შესაძლოა საჭირო გახდეს მეთოდების კომბინაციის გამოყენება.

მაგალითად, საწარმომ შეიძლება გამოიყენოს ნარჩენი ღირებულების მიდგომა იმ დაპირებული საქონლის ან მომსახურების საერთო განცალკევებით გასაყიდი ფასის შესაფასებლად, რომლის ფასიც ძალიან ცვალებადი ან გაურკვეველია, ხოლო შემდეგ სხვა მეთოდი გამოიყენოს თითოეული საქონლის ან მომსახურების განცალკევებით გასაყიდი ფასის დასადგენად ნარჩენი ღირებულების მიდგომით განსაზღვრულ საერთო ფასთან მიმართებით.

როდესაც საწარმო იყენებს მეთოდების კომბინაციას, მნიშვნელოვანია, რომ ის მაქსიმალურად დაეყრდნოს დასაკვირვებელ მონაცემებს და უზრუნველყოს განაწილების პრინციპის მიზნის შესრულება — ანუ განაწილებამ ასახოს ის ანაზღაურება, რომელიც მიღებულია კონკრეტული საქონლის ან მომსახურებისთვის.

პრაქტიკული მაგალითი 1:

დავუშვათ, კომპანია მომხმარებელს ერთ ხელშეკრულებაში აწვდის IT–პროდუქტს და ერთწლიან ტექნიკურ მხარდაჭერას. ხელშეკრულების ჯამური ფასი არის 12,000 ლარი. ცალკე გაყიდვის შემთხვევაში ფასები იქნებოდა შემდეგი:

რადგან ხელშეკრულების ჯამური ფასი 12,000 ლარია, ის უნდა განაწილდეს პროპორციულად:

*- 10,000 / 15,000 = 66.7%

12,000 * 66.7% = 8,000

ამ მაგალითში კომპანია ჯერ განსაზღვრავს, რა თანხა ეკუთვნის IT–პროდუქტს და რა თანხა — მხარდაჭერის მომსახურებას. ამის შემდეგ თითოეული ნაწილის ამონაგებად აღიარება ხდება მაშინ, როდესაც შესაბამისი შესრულების ვალდებულება დაკმაყოფილდება.

ფასდაკლების განაწილება

თუ ხელშეკრულების ჯამური ფასი ნაკლებია დაპირებული საქონლის ან მომსახურების განცალკევებით გასაყიდი ფასების ჯამზე, ხელშეკრულებაში არსებობს ფასდაკლება.

როგორც წესი, ასეთი ფასდაკლება პროპორციულად ნაწილდება ყველა შესრულების ვალდებულებაზე. თუმცა, თუ არსებობს საფუძველი, რომ ფასდაკლება კონკრეტულ საქონელს ან მომსახურებას უკავშირდება, შესაძლებელია მისი განაწილება მხოლოდ იმ კონკრეტულ შესრულების ვალდებულებაზე.

ცვალებადი ანაზღაურების განაწილება

იგივე ლოგიკა მოქმედებს ცვალებად ანაზღაურებაზე. ფასდაკლებების მსგავსად, ცვალებადი ანაზღაურებაც გარემოებების მიხედვით შეიძლება განაწილდეს მთელ ხელშეკრულებაზე პროპორციულად ან კონკრეტულ შესრულების ვალდებულებებზე.

მაგალითად, თუ ბონუსი დაკავშირებულია მხოლოდ კონკრეტული მომსახურების შესრულებასთან, ის შეიძლება მიეკუთვნოს მხოლოდ ამ მომსახურებას და არა მთლიან ხელშეკრულებას.

პრაქტიკული მაგალითი 2:

სამშენებლო მომსახურების კომპანია აფორმებს ხელშეკრულებას საავადმყოფოსა და მის მიმდებარედ აფთიაქის მშენებლობაზე, ჯამური სახელშეკრულებო ფასით 250 მილიონი ლარი.

ამ მაგალითის მიზნებისთვის ვივარაუდოთ, რომ საავადმყოფოსა და აფთიაქის მშენებლობა განისაზღვრა როგორც ორი ცალკე შესრულების ვალდებულება.

კომპანიამ მთლიანი სახელშეკრულებო ფასი საავადმყოფოსა და აფთიაქს შორის უნდა გაანაწილოს შედარებითი გასაყიდი ფასის მეთოდის გამოყენებით. („SSP”). შესაბამისად, მას შეუძლია დააკვირდეს ბაზარზე არსებულ ფასებს და განსაზღვროს საავადმყოფოსა და აფთიაქის განცალკევებითი გასაყიდი ფასები. დაკვირვების შედეგად თუ აღმოჩნდება, რომ განცალკავებული ფასი ბაზარზე საავადმყოფოს ასაშენებლად არის 280 მილიონი ლარი, ხოლო აფთიაქის შემთხვევაში 20 მილიონი ლარი, ასეთ შემთხვევაში, წინასწარ განსაზღვრული ჯამური სახელშეკრულებო ფასი – 250 მილიონი ლარი უნდა განაწილდეს შემდეგნაირად:

• 280 / 300 = 93.3%
• 3% × 250 მილიონი = 233.3 მილიონი

ამონაგების აღიარება მოხდება მაშინ, როდესაც საწარმო შესრულების ვალდებულებას დაასრულებს.

ამონაგების აღიარება ხუთსაფეხურიანი მოდელის საბოლოო მე-5 საფეხურია და განსაზღვრავს, როდის და რა ოდენობით უნდა მოხდეს მისი აღიარება. შესაბამისად, ფასს 15-ის ძირითადი პრინციპი ასეთია:

ამონაგების აღიარება მოხდება მაშინ, როდესაც საწარმო მომხმარებელს გადასცემს დაპირებულ საქონელზე ან მომსახურებაზე კონტროლს იმ თანხის ოდენობით, რომლის მიღების უფლებასაც მომხმარებლისგან საწარმო მოელის.

კონტროლის გადაცემა შეიძლება მოხდეს:

• დროის განმავლობაში, (Over time); ან
• დროის ერთ კონკრეტულ მომენტში.(at a point in time);

მომხმარებელი აქტივზე კონტროლს მოიპოვებს მაშინ, როდესაც მას შეეძლება აქტივის გამოყენების მართვა და მისგან დარჩენილი ეკონომიკური სარგებლის არსებითი ნაწილის მიღება. კონტროლი ასევე მოიცავს შესაძლებლობას, რომ სხვა საწარმოებს არ მისცეს აქტივის გამოყენების ან მისგან სარგებლის მიღების უფლება.

*- ამ მიზნისთვის მომსახურებებიც განიხილება აქტივებად, თუნდაც მხოლოდ დროებით, იმ მომენტში, როდესაც მყიდველი მიიღებს ამ მომსახურებას და მოიხმარს მომსახურების სარგებელს.

ზემოთ აღნიშნული პირველი კრიტერიუმი ყველაზე ხშირად და შედარებით მარტივად სრულდება ისეთი რუტინული მომსახურებების შემთხვევაში, როგორიცაა ოფისის დასუფთავება, შენობის მოვლა-პატრონობა ან სხვა ადმინისტრაციული დანახარჯები. თუმცა გარკვეული საიჯარო გადახდების ან კეთილმოწყობის საქმიანობების შემთხვევაში შეიძლება ნაკლებად ცხადი იყოს, იღებს და მოიხმარს თუ არა მომხმარებელი მომსახურების სარგებელს სწორედ მომსახურების გაწევის პროცესში.

პრაქტიკული მაგალითი 3:

ამონაგები დროის განმავლობაში (over time) ან ერთ კონკრეტულ მომენტში (at a point in time);

თუ კომპანია მომხმარებელს უწევს ერთწლიან ტექნიკურ მხარდაჭერას და ხელშეკრულების ფასი არის 12,000 ლარი, ამონაგების აღიარება, როგორც წესი, მოხდება თანაბრად 12 თვის განმავლობაში:

12,000 ლარი / 12 თვე = 1,000 ლარი თვეში

ამ შემთხვევაში მომხმარებელი სარგებელს იღებს ყოველთვიურად, ამიტომ ამონაგების აღიარებაც ეტაპობრივად დროის განმავლობაში  (Over time) მოხდება.

მაგალითად, თუ კომპანია მომხმარებელს მიჰყიდის ტექნიკას და ხელშეკრულების მიხედვით შესყიდული ტექნიკის მიწოდება უნდა მოხდეს 3 დღის ვადაში, ამონაგების აღიარების მომენტის განსაზღვრისას მთავარი კითხვა იქნება:

• როდის გადაეცა მომხმარებელს კონტროლი შესყიდულ ტექნიკაზე?

ამ შემთხვევაში მხოლოდ ინვოისის გამოწერა ან თანხის წინასწარ მიღება არ ნიშნავს, რომ ამონაგების აღიარება დაუყოვნებლივ უნდა მოხდეს.

ფასს 15-ის მიხედვით, ამონაგების აღიარება მოხდება მაშინ, როდესაც მომხმარებელი მოიპოვებს კონტროლს საქონელზე — ანუ როდესაც მას შეუძლია საქონლის გამოყენება და მისგან არსებითი სარგებლის მიღება.

მაგალითად, თუ გაყიდვის ოპერაცია განხორციელდა 5 იანვარს, მაგრამ ტექნიკა მომხმარებელს ჩაბარდა 4 იანვარს, ამონაგების აღიარება უნდა მოხდეს 8 იანვარს — იმ კონკრეტულ დროს, როდესაც მომხმარებელმა ფაქტობრივად მიიღო კონტროლი შესყიდულ ტექნიკაზე.

ამონაგები VS შემოსავალი — რატომ არის განსხვავება მნიშვნელოვანი?

ფასს 15 „ამონაგებს“ განსაზღვრავს როგორც შემოსავალს, რომელიც წარმოიქმნება საწარმოს ჩვეულებრივი საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ.

შემოსავალი კი უფრო ფართო ცნებაა და გულისხმობს საანგარიშგებო პერიოდის განმავლობაში ეკონომიკური სარგებლის ზრდას აქტივების შემოდინების ან ზრდის, ან ვალდებულებების შემცირების სახით, რაც იწვევს საკუთარი კაპიტალის ზრდას. ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ კაპიტალში ისეთი ცვლილებები, რომლებიც დაკავშირებულია მესაკუთრეების შენატანებთან ან მათზე განაწილებებთან, არ შედის შემოსავლისა და ხარჯების განმარტებაში ბასს 1-ის შესაბამისად.

ამდენად, განსხვავება მნიშვნელოვანია, რადგან ყველა შემოსავალი არ ექცევა ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში.

ფასს 15 არ ვრცელდება ისეთ ხელშეკრულებებზე, რომლებიც სხვა ფასს–სტანდარტების მოქმედების სფეროში ექცევა, მაგალითად:

• იჯარის ხელშეკრულებები;
• სადაზღვევო ხელშეკრულებები;
• ფინანსური ინსტრუმენტები;
• გარანტიები, გარდა პროდუქტის გარანტიებისა;
• არაფულადი გაცვლები იმავე საქმიანობის სფეროში მოქმედ საწარმოებს შორის, რომლებიც ხორციელდება მომხმარებლებთან ან პოტენციურ მომხმარებლებთან გაყიდვების ხელშეწყობის მიზნით.

ასევე მნიშვნელოვანია აღინიშნოს, რომ ამონაგების აღიარება შესაძლებელია მხოლოდ მაშინ, როდესაც ფასს 15-ის ხუთივე საფეხური დაკმაყოფილებულია.

თუ ხელშეკრულება ვერ აკმაყოფილებს პირველ საფეხურს, რადგან ანაზღაურების მიღების ალბათობა გონივრულად არ არის შეფასებული, ასეთი ხელშეკრულება ან ოპერაცია ხელშეკრულების დაწყების თარიღისთვის არ ექცევა ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში და უნდა აღირიცხოს სხვა შესაბამისი ფასს–სტანდარტების მიხედვით.

პრაქტიკული მაგალითი 4:

მაგალითად, ცემენტის მწარმოებელი კომპანიისთვის ცემენტის გაყიდვა წარმოადგენს ამონაგებს, რადგან ეს მისი ჩვეულებრივი საქმიანობაა.

მაგრამ თუ იგივე კომპანია გაყიდის ზედმეტ მიწის ნაკვეთს, ამ ოპერაციიდან მიღებული მოგება შეიძლება იყოს შემოსავალი, მაგრამ არა ამონაგები ფასს 15-ის მიზნებისთვის.

სრული შემოსავალი შეიძლება მოიცავდეს როგორც ცემენტის გაყიდვიდან მიღებულ ამონაგებს, ისე მიწის გაყიდვიდან მიღებულ მოგებას.

ურთიერთქმედება სხვა ფასს–სტანდარტებთან

მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულება შეიძლება ნაწილობრივ ექცეოდეს ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში და ნაწილობრივ — სხვა ფასს–სტანდარტების მოქმედების სფეროში.

თუ სხვა ფასს–სტანდარტი არ განსაზღვრავს, როგორ უნდა გამოიყოს ან შეფასდეს ხელშეკრულების ნაწილი, მაშინ ამ ნაწილის გამოსაყოფად და თავდაპირველად შესაფასებლად გამოიყენება ფასს 15.

შესაბამისად, პირველ რიგში ჯერ სხვა ფასს–სტანდარტის მიხედვით შეფასებული თანხები გამოირიცხება გარიგების ფასიდან, ხოლო დარჩენილი თანხა განაწილდება ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში მოქცეულ თითოეულ შესრულების ვალდებულებაზე. შედეგად, მთლიანი ხელშეკრულების ნებისმიერი ფასდაკლება განაწილდება იმ ნაწილზე, რომელიც ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში რჩება.

პრაქტიკული მაგალითი 5: იჯარისა და მომსახურების ხელშეკრულებები

საწარმო მომხმარებელთან აფორმებს ხელშეკრულებას, რომლის მიხედვითაც ორი წლის ვადით გადასცემს კონკრეტულ მოწყობილობას იჯარით და ასევე გაუწევს ამ მოწყობილობის ტექნიკური მომსახურებაზე სერვისს.

რომელი სტანდარტის მოთხოვნები უნდა გამოიყენოს საწარმომ იჯარისა და არასაიჯარო კომპონენტების გამოსაყოფად?

• საწარმო ჯერ იყენებს ფასს 16-ის მოთხოვნებს, რათა გამოყოს იჯარის კომპონენტი არასაიჯარო კომპონენტისგან, ანუ ტექნიკური მომსახურებისგან, და განსაზღვროს ხელშეკრულების ფასის ის კონკრეტული ნაწილი, რომელიც იჯარის კომპონენტს უკავშირდება.

შემდეგ საწარმო იჯარის კომპონენტის შემდგომი აღრიცხვისთვის იყენებს ფასს 16-ის მოთხოვნებს, ხოლო ტექნიკური მომსახურების კომპონენტისთვის — ფასს 15-ის, ამონაგების აღიარების მოთხოვნებს.

პრაქტიკული მაგალითი 6: არაფულადი გაცვლები

დავუშვათ, საწარმო A და საწარმო B ორივე აწარმოებს ერთგვაროვან ბოთლებს. საწარმო A საქმიანობს საქართველოს აღმოსავლეთ და ცენტრალურ ნაწილებში, ხოლო საწარმო B — დასავლეთში.

საწარმო A დასავლეთში თავისი მომხმარებლების მოთხოვნას აკმაყოფილებს საწარმო B-ს მიერ წარმოებული ბოთლების გამოყენებით. ანალოგიურად, საწარმო B აღმოსავლეთ და ცენტრალურ ნაწილში მომხმარებელთა მოთხოვნას აკმაყოფილებს საწარმო A-ს მიერ წარმოებული ბოთლების მიწოდებით.

როგორ უნდა აღიარონ ამონაგები საწარმო A-მ და საწარმო B-მ?

ფასს 15-ის პირველი საფეხური მოითხოვს, რომ ხელშეკრულებას, მათ შორის არაფულადი გაცვლის ხელშეკრულებას, ჰქონდეს კომერციული შინაარსი, რათა დაკმაყოფილდეს ხელშეკრულების იდენტიფიცირების კრიტერიუმები.

თუ ეს კრიტერიუმი არ სრულდება, ხელშეკრულება ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში არ ექცევა და მოდელის შემდგომი საფეხურები არ გამოიყენება.

შესაბამისად, ბოთლების გაცვლა კვალიფიცირდება როგორც არაფულადი გაცვლა იმავე საქმიანობის სფეროში მოქმედ საწარმოებს შორის. ამიტომ Entity A-მ და Entity B-მ არ უნდა აღიარონ ამონაგები საქონლის გაცვლასთან დაკავშირებით, რადგან ხელშეკრულება ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში არ შედის.

შეჯამება

ფასს 15-ის ხუთსაფეხურიანი მოდელი ამონაგების აღიარების ძირითად ჩარჩოს ქმნის, თუმცა სტანდარტის პრაქტიკული გამოყენება ხშირად დამატებით ანალიზს მოითხოვს. სხვადასხვა ბიზნესმოდელში შეიძლება არსებობდეს ისეთი სპეციფიკური პირობები, რომლებიც გავლენას ახდენს ამონაგების ოდენობაზე, აღიარების დროზე ან ფინანსურ ანგარიშგებაში მის წარდგენაზე.

ნინო ლაშხი

Grant Thornton Georgia, აუდიტის დირექტორი.