როდესაც ბიზნესზე ვსაუბრობთ, ერთ-ერთი პირველი კითხვა თითქმის ყოველთვის ერთსა და იმავეს ეხება — რამდენია კომპანიის შემოსავალი?

ეს კითხვა მხოლოდ ფინანსისტებს არ აინტერესებთ. მას ინტერესით აკვირდებიან ინვესტორები, მენეჯერები, კრედიტორები, პარტნიორები და ხშირად ის ადამიანებიც, რომლებსაც ფინანსურ ანგარიშგებასთან ყოველდღიური კავშირი საერთოდ არ აქვთ. მიზეზი მარტივია: შემოსავალი მხოლოდ ერთი რიცხვი არ არის. ის არის მაჩვენებელი, რომელიც ქმნის პირველ შთაბეჭდილებას კომპანიის მასშტაბზე, ზრდის ტემპზე, ბაზარზე მის პოზიციასა და ბიზნესის საერთო წარმატებაზე.

სწორედ ამიტომ, შემოსავლის აღიარება გაცილებით მეტია, ვიდრე ტექნიკური საბუღალტრო პროცესი. კითხვა — როდის და რა ოდენობით უნდა აღიარდეს შემოსავალი — პირდაპირ განსაზღვრავს, რამდენად სანდოა ფინანსური ინფორმაცია და რამდენად სწორად ასახავს იგი კომპანიის საქმიანობის რეალურ ეკონომიკურ შინაარსს. ერთი შეხედვით, შეიძლება ჩანდეს, რომ ყველაფერი მარტივია: კომპანია ყიდის პროდუქტს ან აწვდის მომსახურებას და აღიარებს შემოსავალს. თუმცა პრაქტიკაში სწორედ აქ იწყება ყველაზე მნიშვნელოვანი პროფესიული განსჯა, რადგან ყოველთვის მარტივი არ არის იმის დადგენა, ზუსტად რომელ მომენტში და რა ოდენობით უნდა აისახოს ეს ოპერაცია ფინანსურ ანგარიშგებაში.

შესავალი

შემოსავალი არის ერთ-ერთი ყველაზე თვალსაჩინო და ყველაზე ხშირად განხილვადი მაჩვენებელი, რადგან მის უკან მხოლოდ გაყიდვები კი არა, არამედ ბიზნესის შედეგების აღქმა, მოლოდინები და ნდობაც დგას. ამიტომ განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია, რომ მისი აღიარება ხდებოდეს თანმიმდევრულად, სწორ დროს და იმ ოდენობით, რომელიც რეალურად ასახავს გარიგების ეკონომიკურ არსს და არა მხოლოდ მის იურიდიულ ფორმას.

ამ საჭიროებამ განაპირობა ფასს 15-ის — „შემოსავალი მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან“ — შექმნა. აღნიშნული სტანდარტი ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების საბჭოსა (IASB) და ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების საბჭოს (FASB) ერთობლივი პროექტის შედეგია. სტანდარტი არ ცდილობს შემოსავლის ცნების თავიდან განსაზღვრას; მისი ამოცანაა უზრუნველყოს, რომ შემოსავლის აღიარება ასახავდეს ეკონომიკურ რეალობას — მკაფიოდ, თანმიმდევრულად და მომხმარებლისთვის გამოსადეგი ფორმით.

წინამდებარე სტატიაში განვიხილავთ IFRS 15-ის მიზანსა და მოქმედების სფეროს — იმ საწყის პრინციპებს, რომელთა გაგებაც აუცილებელია სტანდარტის სწორი ინტერპრეტაციისა და პრაქტიკაში ეფექტიანი გამოყენებისთვის. ამასთანავე, შევეხებით IFRS 15-ის პირველი საფეხურის არსსაც — როგორ უნდა განსაზღვროს საწარმომ, არსებობს თუ არა მომხმარებელთან ისეთი ხელშეკრულება, რომელიც სტანდარტის მოთხოვნების ფარგლებში ექცევა და შემოსავლის აღიარების საფუძველს ქმნის. IFRS 15-ის მოდელის თითოეული მომდევნო ეტაპი კი ცალკე და დეტალურად იქნება განხილული ჩვენი პრაქტიკული მიმოხილვის შემდეგ სტატიებში.

ფასს 15-ის მთავარი მიზანი

ფასს 15-ის მთავარი მიზანია განსაზღვროს ის პრინციპები, რომელთა საფუძველზეც საწარმომ უნდა აღიაროს შემოსავალი მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულებიდან. სტანდარტის ძირითადი იდეა იმაში მდგომარეობს, რომ შემოსავალი უნდა აღიარდეს ისე, რომ ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახავდეს მომხმარებლისთვის დაპირებული საქონლის ან მომსახურების გადაცემას და იმ ანაზღაურებას, რომლის მიღებასაც საწარმო ამ გადაცემის სანაცვლოდ ელოდება. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, ფასს 15 ყურადღებას ამახვილებს არა მხოლოდ იმაზე, რომ შემოსავალი აღიარდეს, არამედ იმაზეც, რომ იგი ეკონომიკური შინაარსის შესაბამისად აღიარდეს.

ამ მიდგომამ მნიშვნელოვანი ცვლილება შეიტანა შემოსავლის აღიარების პრაქტიკაში, რადგან სტანდარტმა სხვადასხვა სექტორისა და ტიპის საწარმოებისთვის ერთიანი ჩარჩო შექმნა. სწორედ ამიტომ, ფასს 15 განსაკუთრებულ მნიშვნელობას იძენს იმ საწარმოებისთვის, რომელთა ხელშეკრულებებიც მრავალ კომპონენტს მოიცავს, ითვალისწინებს ცვლად ანაზღაურებას, ფასდაკლებებს, ბონუსებს, დაბრუნების უფლებებს ან მომსახურების დროში გაწევას. ასეთ შემთხვევებში სტანდარტის გამოყენება მხოლოდ ფორმალური მოთხოვნის შესრულება აღარ არის — ის ფინანსური შედეგების სწორად წარმოდგენის აუცილებელ წინაპირობად იქცევა.

ამასთან, ფასს 15-ის მოქმედების სფერო საკმაოდ ფართოა. იგი ვრცელდება მომხმარებლებთან გაფორმებულ თითქმის ყველა ხელშეკრულებაზე, გარდა იმ შემთხვევებისა, რომლებიც სხვა სტანდარტების რეგულირების სფეროში ექცევა, მაგალითად: იჯარები, სადაზღვევო ხელშეკრულებები, ფინანსური ინსტრუმენტები ან არამონეტარული გაცვლითი ოპერაციები იმავე საქმიანობის მქონე სუბიექტებს შორის. შესაბამისად, სტანდარტის სწორად გამოყენებისთვის პირველივე ეტაპზე გადამწყვეტია იმის განსაზღვრა, ექცევა თუ არა კონკრეტული გარიგება ფასს 15-ის მოქმედების ფარგლებში.

ზოგადი მიმოხილვა: შემოსავლის აღიარების ერთიანი მოდელი

ფასს 15 ეფუძნება ძირითად პრინციპს, რომლის მიხედვითაც საწარმომ შემოსავალი უნდა აღიაროს ისე, რომ:

• ასახავდეს მომხმარებლისთვის საქონლის ან მომსახურების გადაცემას; და
• აისახებოდეს იმ ოდენობით, რომელიც წარმოადგენს იმ ანაზღაურებას, რომლის მიღების უფლებასაც საწარმო აღნიშნული საქონლის ან მომსახურების სანაცვლოდ ელოდება.

ამგვარად, ფასს 15 ადგენს კონტროლზე დაფუძნებულ მოდელს, რომელიც შემოსავლის აღიარების პროცესს ხუთ საფეხურიან თანმიმდევრულ ეტაპად აყალიბებს:

ამ სტატიის ფარგლებში განვიხილავთ ფასს 15-ის პირველი საფეხურის არსს — როგორ უნდა განსაზღვროს საწარმომ, არსებობს თუ არა მომხმარებელთან ისეთი ხელშეკრულება, რომელიც სტანდარტის მოთხოვნების ფარგლებში ექცევა და შემოსავლის აღიარების საფუძველს ქმნის.

საფეხური 1: მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულების იდენტიფიცირება

ფასს 15 კონკრეტულად ვრცელდება მომხმარებლებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებზე, ამიტომ მოდელის პირველი ეტაპი სწორედ ასეთი ხელშეკრულებების იდენტიფიცირებაა.

სტანდარტის მიხედვით, მომხმარებელი არის მხარე, რომელმაც საწარმოსთან გააფორმა ხელშეკრულება საწარმოს ჩვეულებრივი საქმიანობის ფარგლებში შექმნილი საქონლის ან მომსახურების მისაღებად, შესაბამისი ანაზღაურების სანაცვლოდ.

ამავე დროს, ხელშეკრულება განიმარტება, როგორც ორ ან მეტ მხარეს შორის არსებული შეთანხმება, რომელიც წარმოშობს აღსრულებად უფლებებსა და ვალდებულებებს. ასეთი შეთანხმება შეიძლება იყოს როგორც წერილობითი ან ზეპირი, ისე გამომდინარეობდეს საწარმოს დამკვიდრებული ბიზნესპრაქტიკიდან. თუმცა, ხელშეკრულება აღარ განიხილება ფასს 15-ის მიზნებისთვის არსებულად, თუ თითოეულ მხარეს აქვს უფლება, სრულად შეუსრულებელი შეთანხმება ცალმხრივად შეწყვიტოს ისე, რომ მეორე მხარის მიმართ კომპენსაციის ვალდებულება არ წარმოიშვას.

კრიტერიუმები, რომლის დაკმაყოფილების შემთხვევაშიც ხელშეკრულება ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში ექცევა

იმისთვის, რომ ხელშეკრულება ფასს 15-ის ფარგლებში მოექცეს, საკმარისი არ არის მხოლოდ სამართლებრივი ფორმის არსებობა. აუცილებელია, რომ ერთდროულად დაკმაყოფილდეს შემდეგი პირობები:

• მხარეებს დამტკიცებული ჰქონდეთ ხელშეკრულება და მზად იყვნენ თავიანთი ვალდებულებების შესასრულებლად;
• შესაძლებელი იყოს თითოეული მხარის უფლებების იდენტიფიცირება;
• შესაძლებელი იყოს გადახდის პირობების განსაზღვრა;
• ხელშეკრულებას ჰქონდეს კომერციული შინაარსი; და
• სავარაუდო იყოს, რომ საწარმო მიიღებს იმ ანაზღაურებას, რომლის მიღების უფლებაც მას ხელშეკრულების საფუძველზე ენიჭება.

თუ აღნიშნული ხუთი კრიტერიუმიდან რომელიმე არ არის დაკმაყოფილებული, ხელშეკრულება ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში არ ექცევა და, შესაბამისად, სტანდარტით გათვალისწინებული შემდგომი ნაბიჯებიც არ გამოიყენება.

ხელშეკრულებების გაერთიანება

პრაქტიკაში ხშირად გვხვდება შემთხვევები, როდესაც ერთი და იმავე მომხმარებელთან რამდენიმე ხელშეკრულება ერთსა და იმავე პერიოდში ან ერთმანეთთან დროის მოკლე პერიოდში ფორმდება. ფასს 15 ასეთ შემთხვევებში მოითხოვს შეფასდეს, უნდა აღირიცხოს თუ არა ისინი ერთიან შეთანხმებად. ხელშეკრულებები ერთიან ხელშეკრულებად განიხილება, თუ დაკმაყოფილებულია ქვემოთ ჩამოთვლილი პირობებიდან ერთი მაინც:

• ხელშეკრულებები შეთანხმდა როგორც ერთი პაკეტი, საერთო კომერციული მიზნით;
• ერთი ხელშეკრულების ფასი ან ანაზღაურება დამოკიდებულია მეორე ხელშეკრულების ფასზე ან შესრულებაზე; ან
• ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული საქონელი ან მომსახურება ერთიან შესრულების ვალდებულებას წარმოადგენს.

ამდენად, ხელშეკრულებების ცალკე თუ ერთობლივად განხილვა მხოლოდ ფორმალური საკითხი არ არის; იგი პირდაპირ გავლენას ახდენს იმაზე, როგორ განისაზღვრება შესრულების ვალდებულებები, როგორ განაწილდება გარიგების ფასი და საბოლოოდ როგორ მოხდება შემოსავლის აღიარება.

გარდა ამისა, პრაქტიკული მიზნებისთვის, გარკვეულ შემთხვევებში მსგავსი მახასიათებლების მქონე ხელშეკრულებები შეიძლება პორტფელის პრინციპითაც იქნეს განხილული, მათ შორის მოგების აღიარებისა და მოსალოდნელი ზარალის შეფასებისას, იმ პირობით, რომ ასეთი მიდგომა თანმიმდევრულად იქნება გამოყენებული ყველა შესაბამის ხელშეკრულებაზე.

ხელშეკრულების ხელახალი შეფასება

თუ ხელშეკრულების თავდაპირველი შეფასებისას არსებული ფაქტები და პირობები უცვლელი რჩება, მისი ხელახალი შეფასება, როგორც წესი, საჭირო არ არის. თუმცა, თუ არსებითად შეიცვალა ფაქტობრივი გარემოებები ან ეკონომიკური პირობები, საწარმომ უნდა გადააფასოს, კვლავ აკმაყოფილებს თუ არა ხელშეკრულება ფასს 15-ის შესაბამის მოთხოვნებს.

განსაკუთრებულ მნიშვნელობას ეს საკითხი მაშინ იძენს, როდესაც იცვლება მომხმარებლის გადახდისუნარიანობა ან ჩნდება ანაზღაურების ამოღებადობასთან დაკავშირებული რისკები. ასეთ ვითარებაში საწარმომ ხელახლა უნდა შეაფასოს, კვლავაც სავარაუდოა თუ არა იმ ანაზღაურების მიღება, რომლის უფლებაც მას ხელშეკრულების საფუძველზე გააჩნია. სწორედ ამ შეფასებაზეა დამოკიდებული, დარჩება თუ არა ხელშეკრულება ფასს 15-ის მოქმედების სფეროში.

ხელახალი შეფასების საჭიროება შეიძლება სხვა შემთხვევებშიც წარმოიშვას, მათ შორის მაშინ, როდესაც ხელშეკრულების კრიტერიუმები საწყის ეტაპზე სრულად არ იყო დაკმაყოფილებული ან როდესაც შესრულების ვალდებულებები მხოლოდ ნაწილობრივ არის შესრულებული. შესაბამისად, ხელშეკრულების იდენტიფიცირება ფასს 15-ის ფარგლებში ერთჯერადი ფორმალური პროცედურა არ არის — ეს არის შეფასების პროცესი, რომელიც კონკრეტულ გარემოებებში გადახედვასაც შეიძლება საჭიროებდეს.

დასკვნითი შენიშვნა

მომხმარებელთან ხელშეკრულების იდენტიფიცირება ფასს 15-ის ხუთსაფეხურიანი მოდელის საწყისი და ერთ-ერთი ყველაზე მნიშვნელოვანი ეტაპია. სწორედ ამ ეტაპზე წყდება, ექცევა თუ არა შეთანხმება სტანდარტის მოქმედების სფეროში და არსებობს თუ არა შემოსავლის აღიარების საფუძველი. ამიტომ, ხელშეკრულების შინაარსის, პირობებისა და ეკონომიკური რეალობის სწორად შეფასება აუცილებელი წინაპირობაა იმისთვის, რომ შემოსავალი ფინანსურ ანგარიშგებაში სტანდარტის მოთხოვნების შესაბამისად აისახოს.

ნინო ლაშხი

Grant Thornton Georgia, აუდიტის დირექტორი.