როგორც ვიცით, 2020 წლიდან იგეგმება უპრეცედენტოდ მასშტაბური ცვლილებები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის კარში. ეს ცვლილებები შეეხება დეველოპერულ სამშენებლო კომპანიებსაც. ამასთან, ასეთ კომპანიებს დღგ-ის დაბეგვრის ნაწილში 2015 წლიდან მოყოლებული უკვე მეოთხე ცვლილება შეეხო. მათთვის განსაკუთრებით გასათვალისწინებელია, რომ მიდგომა დაუმთავრებელი ბინების რეალიზაციის (საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე რეგისტრაციის) დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით 2015-2020 წლების შუალედში ოთხჯერ შეიცვალა. ამ სტატიაში განვიხილავთ ოთხივე მიდგომას მაგალითებთან ერთად.
1) 2015-2016 წლები: ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დამკვიდრდა მიდგომა, რომლის მიხედვითაც საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე რეგისტრირებული დაუსრულებელი ბინა აშენებული ნაწილის პროპორციულად იბეგრებოდა რეგისტრაციის მომენტში, ხოლო მშენებლობის დარჩენილი ნაწილი განიხილებოდა მომსახურების გაწევად და, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპის შესაბამისად, პროპორციულად იბეგრებოდა ყოველი წლის დეკემბერში.
2) 2017 წელი: 2017 წელს პირველ პუნქტში აღწერილი პრინციპი შენარჩუნდა და დაემატა ავანსის ნაწილიც. ანუ, თუ ავანსით გადაიხდებოდა თანხა, გადახდის მომენტში იბეგრებოდა დღგ-ით, დანარჩენი ნაწილი კი რეგისტრაციის მომენტში ან/და ყოველი წლის დეკემბერში, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპის მიხედვით, ან/და მშენებლობის დასრულებისას (რომელი ტრანზაქციაც უფრო ადრე განხორციელდებოდა).
3) 2018-2019 წელი: 2018 წლიდან გაუქმდა გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპი და ბინების მიწოდება იბეგრებოდა საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტში (აშენებულის პროპორციულად) ან/და გადახდილი ავანსის მიხედვით ან/და მშენებლობის დასრულებისას (რომელი ოპერაციაც უფრო ადრე განხორციელდებოდა).
4) 2020 წლის შემდეგ: 2020 წლიდან დაგეგმილი დღგ-ის ცვლილებები აღნიშნული ოპერაციების დაბეგვრის საკითხსაც შეეხო და განისაზღვრა, რომ (თუ ავანსით არ მოხდება ბინის ღირებულების სრულად დაფარვა) დაუმთავრებელი ბინის მიწოდება და მისი დასრულების მომსახურება წარმოადგენს შერეულ ოპერაციას და ეს ოპერაცია დაიბეგრება მაშინ, როცა ბინის მშენებლობა მთლიანად დასრულდება, ნაცვლად წინასწარი რეგისტრაციის მომენტისა.
აღსანიშნავია, რომ 2015 წლამდე არაერთგვაროვანი მიდგომები არსებობდა ბინის მიწოდების დაბეგვრასთან დაკავშირებით. მაგალითად, ზოგი გადასახადის გადამხდელი მთლიანი ბინის ღირებულებას ბეგრავდა დაუსრულებელი ბინების რეგისტრაციის მომენტში (წინასწარ), ზოგი კი ასეთ რეგისტრაციას საერთოდ არ განიხილავდა დასაბეგრ ოპერაციად და მთლიანი ბინის ღირებულებას ბეგრავდა მშენებლობის დასრულებისას. მაგალითების საშუალებით განვიხილოთ თითოეული მიდგომა. (შენიშვნა: სიმარტივისთვის, თანხები მოცემული იქნება ყოველთვის დღგ-ის ჩათვლით).
1) 2015-2016 წლებში არსებული მიდგომის მიხედვით, ბინის მიწოდება დაიყო ორ ნაწილად: საქონლის მიწოდებად (დაუსრულებელი ბინის რეგისტრაციის მომენტი) და მომსახურების გაწევად (ასეთი რეგისტრაციის შემდგომი მშენებლობა). მომსახურების ნაწილზე გავრცელდა გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპი იმ დროისთვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, რაც ნიშნავს იმას, რომ თუ სამშენებლო საქმიანობა წლიდან წელზე გადადიოდა, მყიდველის სახელზე უკვე რეგისტრირებული ბინის მშენებლობა ყოველი დეკემბრის თვეში უნდა დაბეგრილიყო შესრულებული სამუშაოს პროპორციულად, მიუხედავად იმისა, მიღება- ჩაბარება შედგა თუ არა.
აღსანიშნავია, რომ ეს მიდგომა არ გაწერილა კოდექსში, არც ფინანსთა სამინისტროს ინსტრუქციაში, ის ძირითადად ეფუძნება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილს და, შინაარსის გათვალისწინებით, ფორმას უცვლის ოპერაციას. ეს მიდგომა შემოღებულ იქნა ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭოს გადაწყვეტილებით.
ასეთ პრაქტიკასთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის მიერ ინფორმაციის საკმარისად ვერგაჟღერების გამო ბევრმა გადასახადის გადამხდელმა ჯერაც არ იცის ამ მიდგომის შესახებ, რაც საკმაოდ დიდ პრობლემას წარმოადგენს. პრაქტიკაში ხშირი შემთხვევა დაფიქსირდა, როცა დეველოპერულმა კომპანიებმა დღგ-ის დაბეგვრა არ განახორციელეს ამ მიდგომით მხოლოდ იმიტომ, რომ ინფორმაციას არ ფლობდნენ ამის შესახებ, რამაც საბოლოოდ მათი დაჯარიმება გამოიწვია. თუმცა აქვე ისიც უნდა ითქვას, რომ ასევე ხშირია ასეთ დარიცხვებთან დაკავშირებით დავების განმხილველი ორგანოების მიერ ჯარიმებისა და საურავების მოხსნის (შემცირების) შემთხვევები, რაც, ჩემი აზრით, ინფორმაციის საკმარისად გაუჟღერებლობის „დასაკომპენსირებლად“ მოხდა.
შენიშვნა: აღნიშნული მიდგომის არსებობა დასტურდება ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 14 აგვისტოს გადაწყვეტილებით, რომელიც გამოიცა #10342/2/15 საჩივართან დაკავშირებით, ასევე, იმავე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საბჭოს 2016 წლის 21 აპრილის განმარტებით. ამასთან ერთად, გამოცემულია წინასწარი გადაწყვეტილებები, სადაც ბინების რეალიზაციის დაბეგვრა განხორციელებულია ასეთი მიდგომის გამოყენებით. უნდა აღინიშნოს, რომ ეს მიდგომა 2015 წლამდე პერიოდზეც გავრცელებულა საგადასახადო ორგანოს მიერ.
ფაქტების აღწერა #1: დეველოპერულმა კომპანია X-მა 2015 წლის 15 მაისს საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2015 წლის 15 მაისს) საცხოვრებელი კორპუსის მშნებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2015 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა დასრულდა 2016 წლის 30 ივლისს.
შედეგების ანალიზი: კომპანიას 2015 წლის მაისის თვეში დღგ-ით უნდა დაებეგრა ბინის მთლიანი ღირებულების 60% – 120000 ლარი. ხოლო 40000 ლარის (200000*20%) დღგ-ით დაბეგვრა მოხდება დეკემბერში, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად, მაისიდან დეკემბრამდე ფაქტობრივად შესრულებული მშენებლობის (80%-60%=20%) პროპორციულად. ბინის ღირებულების დარჩენილი ნაწილი, 40000 ლარი, 2016 წლის ივლისში უნდა დაბეგრილიყო.
2) 2017 წელი: მას შემდეგ, რაც საგადასახადო კოდექსში ჩაემატა 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტი, რომლის მიხედვით ავანსის ჩარიცხვა გახდა ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის მომენტი, საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპისა და მშენებლობის დასრულების მომენტთან ერთად, დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის ჩარიცხული ავანსებიც გახდა გასათვალისწინებელი. რის შედეგადაც გაჩნდა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის ოთხი სავარაუდო დრო.
ფაქტების აღწერა #2: დეველოპერულმა კომპანია X-მა 2017 წლის იანვარში დაიწყო მშენებლობა და ამავე წლის 15 მაისს საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2017 წლის 15 მაისს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2017 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა დასრულდა 2018 წლის 30 ივლისს. მყიდველმა ბინის ღირებულება ავანსად გადაიხადა შემდეგი გრაფიკით:
2017 წლის 30 იანვარი – 80000 ლარი;
2017 წლის 30 ნოემბერი – 50000 ლარი;
2018 წლის 20 თებერვალი – 70000 ლარი.
შედეგების ანალიზი: მოცემულ ამოცანაში 6 სავარაუდო დღგ-ით დაბეგვრის მომენტია მოყვანილი:
1) 2017 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება);
2) 2017 წლის 15 მაისი (60%-ით დასრულებული ბინის რეგისტრაცია);
3) 2017 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება);
4) 2017 წლის 31 დეკემბერი (გრძელვადიანი კონტრაქტით დაბეგვრის მომენტი);
5) 2018 წლის 20 თებერვალი (ავანსის მიღება);
6) 2018 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება)
თუმცა ექვსივე შემთხვევაში დღგ-ით დაბეგვრა არ განხორციელდება, რადგან ზოგიერთი ოპერაცია ერთმანეთს გადაფარავს. ამ შემთხვევაში დასაბეგრი ოპერაციის დრო და თანხა იქნება შემდეგი:
• 2017 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება) – 80000 ლარი;
• 2017 წლის 15 მაისი (60%-ით დასრულებული ბინის რეგისტრაცია) – 40000 ლარი (120000 – 80000, უკვე გადახდილი ავანსი);
• 2017 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება) – 10000 ლარი (50000-40000 ლარი. მაისში უკვე დაბეგრილი ოპერაციის ღირებულება აკლდება);
• 2017 წლის 31 დეკემბერი (გრძელვადიანი კონტრაქტით დაბეგვრის მომენტი) – 30000 ლარი; (რადგან ამ მომენტისთვის ავანსად უკვე გადახდილი და დაბეგრილია 130000 ლარი: 160000-130000=30000);
• 2018 წლის 20 თებერვალი (ავანსის მიღება) – 40000 ლარი, (70000-30000=40000 (გადახდილი ავანსის ოდენობას გამოვაკლოთ გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპის შესაბამისად დეკემბერში უკვე დაბეგრილი ოპერაციის თანხა));
• 2018 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება) -0 ლარი (მთლიანი ღირებულება ( უკვე დაბეგრილია).
#2 მაგალითის შეჯამება: 2017 წელს ბინის რეალიზაციის შემთხვევაში არსებობდა ოთხი სავარაუდო დაბეგვრის მომენტი:
1) ავანსის მიღება, 2) (დაუსრულებელი) ბინის მყიდველის სახელზე რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში, 3) დეკემბრის ბოლო, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპის შესაბამისად და 4) ბინის სრულად ჩაბარების მომენტი.
ამასთან, იბეგრება ის ოპერაცია, რომელიც უფრო ადრე განხორციელდება და შესაძლოა ერთმა ოპერაციამ მეორე გადაფაროს სრულად ან ნაწილობრივ. მაგალითად, თუ ავანსის სახით მეტი თანხაა გადახდილი, ვიდრე აუშენებელი ბინის პროპორციული ღირებულება საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტში, მაშინ რეგისტრაცია აღარ იქნება დაბეგვრის მომენტი, რადგან ეს ოპერაცია გადაიფარება წინასწარ გადახდილი ავანსის ღირებულებით.
3) 2018-2019 წლები: 2018 წლიდან 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის (გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპის) ამოღება მოხდა საგადასახადო კოდექსიდან, შესაბამისად, ბინების რეალიზაციის ოპერაციას გამოაკლდა ერთი დაბეგვრის დრო – დეკემბრის ბოლო რიცხვი.
ფაქტების აღწერა #3: დეველოპერულმა კომპანია X-მა 2018 წლის იანვარში დაიწყო მშენებლობა და ამავე წლის 15 მაისს საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2018 წლის 15 მაისს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით ხოლო 2018 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა დასრულდა 2019 წლის 30 ივლისს. მყიდველმა ბინის ღირებულება ავანსად გადაიხადა შემდეგი გრაფიკით:
2018 წლის 30 იანვარი – 80000 ლარი;
2018 წლის 30 ნოემბერი – 50000 ლარი;
2019 წლის 20 თებერვალი – 70000 ლარი.
შედეგების ანალიზი: მოცემულ ამოცანაში ახლა უკვე ხუთი სავარაუდო დღგ-ით დაბეგვრის მომენტია მოყვანილი (გამოაკლდა გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპი, დეკემბრის თვე):
1) 2018 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება);
2) 2018 წლის 15 მაისი (60%-ით დასრულებული ბინის რეგისტრაცია);
3) 2018 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება);
4) 2019 წლის 20 თებერვალი (ავანსის მიღება); 5) 2019 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება).
დღგ-ით დაბეგვრა კი განხორციელდება შემდეგ თარიღებში და შემდეგი ოდენობით:
• 2018 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება) – 80000 ლარი;
• 2018 წლის 15 მაისი (60%-ით დასრულებული ბინის რეგისტრაცია) – 40000 ლარი (120000 – 80000 (უკვე გადახდილი ავანსი));
• 2018 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება) – 10000 ლარი (50000-40000 ლარი. გათვალისწინებულია მაისში უკვე დაბეგრილი ოპერაციის ღირებულება);
• 2019 წლის 20 თებერვალი (ავანსის მიღება) – 70000 ლარი;
• 2019 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება) – 0 ლარი. (მთლიანი ღირებულება უკვე დაბეგრილია).
4) 2020 წლიდან ასამოქმედებელ ცვლილებებში დაკონკრეტდა დაბეგვრის მომენტი ისეთ შემთხვევაში, როცა დეველოპერული კომპანიის მიერ დასრულებელი ბინების გადაფორმება ხდება მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში, შემდეგ კი – ამ ბინის მშენებლობის დასრულება. დაბეგვრის მომენტია მშენებლობის მთლიანად დასრულება, თუმცა ავანსის დაბეგვრაც ძალაში დარჩა. შედეგად, 2020 წლიდან მხოლოდ ორი დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დრო დარჩება: ავანს( ებ) ის მიღება და მშენებლობის დასრულება.
მაგალითი #4: დეველოპერულმა კომპანია X-მა 2020 წლის იანვარში დაიწყო მშენებლობა და ამავე წლის 15 მაისს საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2020 წლის 15 მაისს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2020 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა დასრულდა 2021 წლის 30 ივლისს. მყიდველმა ავანსად გადაიხადა ბინის ღირებულება შემდეგი გრაფიკით:
2020 წლის 30 იანვარი – 80000 ლარი;
2020 წლის 30 ნოემბერი – 50000 ლარი;
2021 წლის 20 თებერვალი – 70000 ლარი.
შედეგების ანალიზი: მოცემულ ამოცანაში ახლა უკვე ოთხი სავარაუდო დღგ-ით დაბეგვრის მომენტია მოყვანილი (გამოაკლდა დაუსრულებელი ბინის საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტი):
1) 2020 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება);
2) 2020 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება);
3) 2021 წლის 20 თებერვალი (ავანსის მიღება);
4) 2021 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება).
დღგ-ით დაბეგვრა კი განხოციელდება შემდეგ თარიღებში და შემდეგი ოდენობით:
• 2020 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება) – 80000 ლარი;
• 2020 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება) – 50000 ლარი;
• 2021 წლის 20 თებერვალი (ავანსის მიღება) – 70000 ლარი;
• 2021 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება) – 0 ლარი. (მთლიანი ღირებულება უკვე გადახდილია ავანსის სახით და დაბეგრილია).
შენიშვნა: ამოცანის ანალიზში დაშვებაა გაკეთებული, რომ ცვლილებები 2020 წლის 1 იანვრიდან შევა ძალაში.
#4 მაგალითის შეჯამება: 2020 წლიდან დაუსრულებელი ბინის მყიდველისთვის გადაცემის მომენტი აღარ ჩაითვლება ოპერაციის დღგ-ის დაბეგვრის მომენტად. ასეთ ოპერაციებზე დარჩება დასაბეგრი ოპერაციის ორი დრო: მიღებული ავანსი და დასრულებული ბინის ჩაბარება. თუ დასრულებული ბინის ჩაბარებამდე მოხდება მთლიანი ღირებულების ავანსად ანაზღაურება, მაშინ დასრულებული ბინის ჩაბარება დღგ-ით აღარ დაიბეგრება, სხვა შემთხვევაში დაიბეგრება ბინის ღირებულების ის ნაწილი, რომელიც ავანსად არ ანაზღაურებულა.
გაითვალისწინეთ, რომ 2016 წელი ჯერ კიდევ ღია პერიოდია და ის ხანდაზმულობის ვადის მიღმა რჩება მხოლოდ 2020 წლიდან. ამიტომ მნიშვნელოვანია იცოდეთ, რომელ პერიოდში რა მიდგომებია დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით. ისეთი შემთხვევები, როცა ერთი საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა ყველა ზემოთ აღნიშნულ პერიოდს მოიცავს (მაგალითად, დაიწყო 2015 წლამდე და დამთავრდება 2021 წელს), უფრო სიღრმისეულ, ინდივიდუალურ ანალიზს და დეტალების გათვალისწინებას მოითხოვს. მაგალითად, კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ქვეპუნქტის შესაბამისად, 2018 წლამდე დაწყებულ გრძელვადიან კონტრაქტებზე კვლავაც 2018 წლამდე არსებული გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპი ვრცელდება. ჩვენ მოხარული ვიქნებით, დაგეხმაროთ ასეთ ოპერაციებზე დაბეგვრის დროისა და მოცულობის სწორად განსაზღვრაში.
შეგახსენებთ, რომ აუდიტორული და საკონსულტაციო კომპანია “ტი–პი სოლუშენი” (TPsolution-ი) ეფუძნება ევროპულ გამოცდილებას და ქართულ ბიზნესს სთავაზობს მაღალი სტანდარტებით შესრულებული მომსახურების სრულ პაკეტს საგადასახადო, ფინანსური აღრიცხვისა და ბუღალტერიის წარმოების მიმართულებით. მათ შორის TPsolution-ი გთავაზობთ შემდეგი სახის სერვისებს: საგადასახადო აუდიტი, საგადასახადო კონსულტაცია, ფინანსური ანგარიშგების მომზადება და წარდგენა, ფინანსური აუდიტი, ტრანსფერ–პრაისინგის დოკუმენტაციის მომზადება, ბუღალტერიის წარმოება და სხვა.
სტატიაში წამორმოდგენილია ავტორის პოზიცია აღნიშნულ საკითხებთან დაკავშირებით.
მაგალითში ბინის საბოლოო ჩაბარებამდე ყველა გადახდას დავარქვით ავანსი.
