(ავტორები: ვანო გოგელია და ზურაბ ნიკვაშვილი, EY Georgia).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული მოგების გადასახადის გაანგარიშება, ერთი შეხედვით, მარტივი ჩანს. საკმარისია, კალენდარული წლის დასაბეგრ შემოსავლებს გამოვაკლოთ გამოსაქვითი ხარჯები, სხვაობა შევამციროთ წინა წლების ზარალით და მიღებული შედეგი გავამრავლოთ მოგების გადასახადის უნიფიცირებულ 15%-იან განაკვეთზე, და მივიღებთ მოგების გადასახადის სიდიდეს. მაგრამ ეს მხოლოდ ერთი შეხედვით. სინამდვილეში ყველაფერი ბევრად უფრო რთულია.
დავიწყოთ იმით, რომ საგადასახადო კოდექსი არ გვთავაზობს შემოსავლებისა და ხარჯების ზოგად დეფინიციას და ეს ტერმინები საბუღალტრო კანონმდებლობით უნდა განიმარტოს. ეს უკანასკნელი, ჯერ ერთი, არასრულყოფილია და, მეორეც, მიუთითებს ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებზე (IFRS), რომლებიც “საშუალო სტატისტიკური” გადამხდელისთვის რთულად აღსაქმელია. მისი ეფექტიანი გამოყენება ვიწრო სპეციალიზაციის ექსპერტულ ცოდნას მოითხოვს.
ბუღალტრული შემოსავლებისა და ხარჯების განსაზღვრის შემდეგ იწყება სირთულეების ახალი სერია: მათი რა ნაწილი მივაკუთვნოთ დასაბეგრ შემოსავლებს და გამოსაქვით ხარჯებს, რა გადავიტანოთ შემდეგ პერიოდებზე ან, საერთოდ, ამოვიღოთ დაბეგვრიდან. ცალკე პრობლემაა საგადასახადო მიზნებისთვის შემოსავლებისა და ხარჯების სათანადოდ დოკუმენტირება და გადაანგარიშება კონკრეტულ სიტუაციებში (მაგ. ურთიერთდაკავშირებულ მხარეებს შორის ოპერაციებისას, ცვეთისა და ამორტიზაციის გამოთვლისას, საპროცენტო ხარჯების განსაზღვრისას და ა.შ.), კანონმდებლობის ბუნდოვანი ნაწილების ინტერპრეტაცია (მაგ. იურიდიული პირის რეორგანიზაცია და ლიკვიდაცია, შემოსავლების ადგილის განსაზღვრა, შემოსავლებისა და ხარჯების აღიარების მეთოდები და ა.შ.) და იმის გარკვევა, როგორ არ მივცეთ საგადასახადო ორგანოებს გაანგარიშების “გადასწორების” საფუძველი.
მოკლედ, მოგების გადასახადის მარტივი ფორმულის მიუხედავად, პრაქტიკაში საკმაოდ რთული წესების გაგება და დაცვაა საჭირო. შედეგად, გადამხდელებს მნიშვნელოვანი ხარჯების გაწევა უწევთ მოგების გადასახადის გაანგარიშებისთვის, ხოლო საგადასახადო ორგანოებს – ამ გაანგარიშების შემოწმებისთვის. საგადასახადო დავების დიდი ნაწილიც ამ გადასახადზე მოდის. არადა, მოგების გადასახადის წილი საგადასახადო შემოსავლებში მცირეა (12%) და შესაძლოა ვერ ამართლებდეს მისი ადმინისტრირების დანახარჯებს.
ამ ფონზე საინტერესოა ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების მინისტრის მიერ პარლამენტში გაჟღერებული ინიციატივა მოგების გადასახადის რეფორმის თაობაზე. მას საკმაოდ ფართო და დადებითი გამოხმაურება ჰქონდა ბიზნესწრეებში, თუმცა მთავრობას კონკრეტული კანონპროექტი ჯერჯერობით არ წარმოუდგენია.
ინიციატივა, ძირითადად, ორი ალტერნატივის სახით გავრცელდა მედიაში. პირველი გულისხმობს რეინვესტირებული მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებას, მეორე — მოგების გადასახადით დაბეგვრას მხოლოდ მოგების განაწილების შემთხვევაში.
რეინვესტირებული მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსი უკვე ითვალისწინებს ისეთ სფეროებში, როგორიცაა სოფლის მეურნეობა და სამედიცინო საქმიანობა. ეს მოდელი პრაქტიკაში სირთულეებს აწყდება. მაგალითად, საგადასახადო კანონმდებლობა ცალსახად არ განსაზღვრავს ინვესტიციისა თუ რეინვესტიციის ცნებებს. გაუგებარია, რეინვესტირება მხოლოდ კაპიტალური დანახარჯების გაწევას გულისხმობს, თუ საოპერაციოსაც; როგორი უნდა იყოს ამ ხარჯების დაფინანსების წყაროები და როგორ მოვიქცეთ, როდესაც მათი მკაფიოდ განსაზღვრა შეუძლებელია; როგორ დავამყაროთ შესაბამისობა მიღებულ მოგებასა და რეინვესტირებულ თანხებს შორის. ბუნდოვანია, რა ხდება, თუ, მაგალითად, გადამხდელს აქვს საგადასახადო მოგება ფინანსური ზარალის პირობებში, რის გამოც რეინვესტირებას მოზიდული სახსრებით ახდენს.
მოგების გადასახადის რეფორმის მეორე ალტერნატივა გულისხმობს მოგების დაბეგვრას გადასახადით არა მისი გენერირებისას, არამედ განაწილებისას. აქედან წარმოდგება ამ მოდელის სახელიც – “განაწილებული მოგების გადასახადი”. ამ მოდელის მიხედვით, განურჩევლად იმისა, თუ როგორ გამოიყენებს გადამხდელი მიღებულ მოგებას (რეინვესტირებისთვის, საოპერაციო ხარჯების დაფინანსებისთვის, თუ, უბრალოდ, საბანკო ანგარიშზე შესანახად), სახელმწიფო არ დაბეგრავს მას მანამ, სანამ მოგება დივიდენდის ან სხვა ფორმით არ განაწილდება.
საინტერესოა ესტონეთის მოდელი, სადაც განაწილებული მოგების გადასახადი 15 წელია, რაც მოქმედებს და 1999 წელს მიღებული საშემოსავლო გადასახადის აქტით (Income Tax Act) რეგულირდება. ამ აქტის მიხედვით, განაწილებული მოგების გადასახადით დაბეგვრას ექვემდებარება:
1. საკუთრივ განაწილებული მოგება;
2. თანამშრომლების სახელფასო სარგებელი;
3. ჩუქება, შეწირულობა და წარმომადგენლობითი ხარჯები;
4. ზოგიერთი ხარჯი ან/ და განაცემი, რომელიც არ არის დაკავშირებული კომპანიის სამეწარმეო საქმიანობასთან.
საშემოსავლო გადასახადის აქტის თანახმად, მოგების განაწილება მოიცავს: ფულადი და არაფულადი სახით დივიდენდის გაცემას, კაპიტალის შემცირებას, წილის/აქციის გამოსყიდვას ან კაპიტალის სალიკვიდაციო განაწილებას, თუ ის აღემატება შენატანებს.
რადგან ესტონეთში მოგება განაწილებისას იბეგრება, დივიდენდების დამატებით დაბეგვრა აღარ ხდება. ამასთან, განაწილებული მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების განაკვეთი ერთნაირია, რათა აღიკვეთოს გადამხდელების მხრიდან მოგების განაწილების ხელფასებად “გაფორმების” ან საპირისპირო მცდელობები.
ესტონური მოდელის თავისებურებაა ისიც, რომ ზოგიერთი ტიპის ხარჯი მოგების გადასახადით იბეგრება, რაც, სავარაუდოდ, ხარჯების გავლით მოგების შეფარულად განაწილების პრევენციაა. ეს ჩვენი საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული იმ ხარჯების ანალოგია, რომლებიც არ გამოიქვითება დასაბეგრი შემოსავლებიდან და მოიცავს შემდეგ კატეგორიებს:
– ხარჯები (მათ შორის, უძრავი ქონების შეძენისთვის) ან განაცემები, რომლებიც არ არის დაკავშირებული კომპანიის ბიზნესსაქმიანობასთან;
– ხარჯები ან განაცემები, რომლებიც არ არის სათანადოდ დოკუმენტირებული;
– გაცემული სესხები ან ავანსები შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნებში რეგისტრირებული იურიდიული პირებისთვის და სხვა.
რადგანაც განაწილებული მოგების გადასახადის გამოთვლა არ მოითხოვს ცალკეული შემოსავლებისა და ხარჯების დეტალურ ანალიზს და აქცენტი გადატანილია ფულადი განაცემების კონტროლზე, მასზე დაფუძნებული მოდელი მნიშვნელოვნად ამარტივებს გადასახადების ადმინისტრირებას. მართალია, საჭიროა კონტროლი, რომ არ მოხდეს მოგების ხარჯებად შენიღბვა, მაგრამ, მოგების გადასახადის კლასიკური მოდელისგან განსხვავებით, საერთოდ არ არსებობს ისეთი ხარჯების კონტროლის საჭიროება, რომლებიც კომპანიიდან ფულის გადინებას არ უკავშირდება. ასეთ ხარჯებს მიეკუთვნება: ცვეთა და ამორტიზაცია, დარიცხული პროცენტები, გადაფასების ზარალი და სხვა.
მნიშვნელოვანია ისიც, რომ განაწილებული გადასახადის მოდელში კომპანიის საგადასახადო მოგება ფინანსური მოგების ტოლია (ქართული მოდელისგან განსხვავებით). ეს ნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმება შეიძლება თითქმის სრულად დაეფუძნოს კომპანიის აუდიტირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას, რაც ამცირებს საგადასახადო შემოწმებისთვის საჭირო დროსა და ხარჯებს.
საგადასახადო ადმინისტრირების კუთხით მოსალოდნელ ეფექტებთან შედარებით, რთულია სავარაუდო ფისკალური და ეკონომიკური ეფექტების შეფასება. ქვემოთ შედარებულია რამდენიმე ფისკალური პარამეტრი ესტონეთში, მოგების გადასახადის რეფორმამდელ და რეფორმისშემდგომ წლებში. საქართველოში შესაძლოა იდენტური სურათი არ მივიღოთ, მაგრამ ეს ინფორმაცია გარკვეულ წარმოდგენას მაინც იძლევა.
როგორც გრაფიკიდან ჩანს, განაწილებული მოგების გადასახადზე გადასვლიდან პირველი ორი წლის განმავლობაში (2000–2001), მოგების გადასახადიდან მიღებული შემოსავლები თითქმის ორჯერ შემცირდა, მაგრამ უკვე 2003 წელს გადაუსწრო რეფორმამდელ ნიშნულს (პირველ წლებში კლება, ნაწილობრივ, იმდროინდელი ეკონომიკური კრიზისითაც იყო გამოწვეული).
თავდაპირველ ნომინალურ ნიშნულთან დაბრუნების მიუხედავად, მოგების გადასახადის პროცენტული წილი საგადასახადო შემოსავლებსა და მთლიან შიდა პროდუქტში მომდევნო წლებშიც ჩამორჩებოდა რეფორმამდელს. თუმცა აქ გასათვალისწინებელია, რომ 2000-2014 წლებში მოგების გადასახადის განაკვეთი ეტაპობრივად მცირდებოდა 26%-დან 21%-მდე.
საინტერესოა ასევე განაწილებული მოგების გადასახადის ეფექტი კომპანიებზე. ტარტუს უნივერსიტეტში 2011 წელს ჩაატარეს კვლევა, რომელშიც შეადარეს ესტონეთის, ლიტვისა და ლატვიის კომპანიების კაპიტალის სტრუქტურა, ლიკვიდურობა და ინვესტიციების დონე რეფორმამდელ და რეფორმისშემდგომ პერიოდებში (mtk.ut.ee/sites/default/ files/mtk/RePEc/mtk/febpdf/febawb81. pdf). ამ კვლევის მიხედვით, კომპანიების ვალდებულებების შეფარდება მთლიან აქტივებთან რეფორმის შემდგომ წლებში 7 პროცენტით შემცირდა. ფულადი სახსრების წილი მთლიან აქტივებში (კომპანიის ლიკვიდურობის ინდიკატორი) 2-3 პროცენტით გაიზარდა. ამასთან, ლიკვიდურობა ორჯერ მეტად გაიზარდა მცირე კომპანიებში (50-ზე ნაკლები თანამშრომელი), ვიდრე საშუალო და მსხვილ კომპანიებში. გაუნაწილებელი მოგების წილი კაპიტალში 11 პროცენტით გაიზარდა და ეს ეფექტიც უფრო ძლიერი მცირე კომპანიებში იყო. რეფორმის შემდეგ გაზრდილი ლიკვიდურობის შედეგად, ფულადი სახსრების განთავსება ძირითადად მოხდა დაბალრისკიან მოკლევადიან აქტივებში და ნაკლებად — მაღალრისკიან გრძელვადიან აქტივებში.
ესტონურმა კომპანიებმა უფრო მარტივად გადალახეს 2008 წლის ეკონომიკური კრიზისი, ვიდრე ლატვიურმა და ლიტვურმა, რადგან საკრედიტო კრიზისის ფონზე ნაკლები სასესხო ვალდებულება და მეტი ლიკვიდური აქტივი ჰქონდათ. IMF-ის კვლევის მიხედვით, კრიზისის დროს ვადაგადაცილებული სასესხო ვალდებულებების მაჩვენებელი ესტონეთში (2009 წლის ბოლოს) 6% იყო, ლატვიასა და ლიტვაში კი 20%-ს უტოლდებოდა.
განაწილებული მოგების გადასახადის ერთ-ერთ მთავარ მინუსად მცირე პრაქტიკულ გამოცდილებას ასახელებენ — ეს მოდელი შედარებით ახალია და ქვეყნების მცირე რაოდენობაშია გავრცელებული. თუმცა, ყველა ეფექტური მოდელი ოდესღაც “უმცირესობაში” იყო და დიდ წინააღმდეგობებს აწყდებოდა. გადაწყვეტილება, პირველ რიგში, განაწილებული მოგების გადასახადის ქართულ რეალობასთან შესაბამისობის ანალიზს უნდა დაეყრდნოს, და არა ქვეყნების რაოდენობას, რომლებმაც ესა თუ ის მოდელი აირჩიეს.
